Ministerstwo Finansów poinformowało, że docierają do niego sygnały o nieprawidłowym działaniu przez podatników, polegającym na manipulowaniu podstawą opodatkowania VAT przy sprzedaży towarów w formie zestawów. Dotyczy to przede wszystkim zestawów (oferowanych jako promocyjne), składających się z towarów opodatkowanych podstawową stawką VAT oraz obniżoną stawką VAT.

Zdaniem resortu, postępowanie mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w VAT polega na zawyżaniu ceny towaru opodatkowanego stawką obniżoną VAT, przy jednoczesnym zaniżaniu ceny towaru opodatkowanego stawką podstawową VAT.

Ministerstwo przyznaje, że strategie sprzedaży, w tym strategie cenowe zależą od wielu czynników i mogą kształtować się w różny sposób. Resort podkreśla, że w praktyce handlowej dość często występują przypadki sprzedawania towarów (w tym opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT) w formie zestawów promocyjnych. Korzyść jaką osiąga konsument związana jest np. z zapłatą niższej ceny za dwa lub więcej towarów nabywanych łącznie w porównaniu do sytuacji, gdy towary te byłyby zakupione osobno. Z reguły w przypadku tego rodzaju promocji, w ofercie komunikowanej konsumentowi podawana jest jedna cena (cena całkowita zestawu), jednocześnie na fakturze lub paragonie fiskalnym wydawanym konsumentowi wskazywane są poszczególne towary wchodzące w skład zestawu, z przypisanymi im cenami (dającymi łącznie cenę całkowitą).

Resort podkreśla, że w sytuacji, gdy tego rodzaju promocjom nie towarzyszy manipulowanie podstawami opodatkowania poszczególnych towarów, tego rodzaju praktykę należy uznać za prawidłową.

Prawidłowy sposób określania podstawy opodatkowania to sytuacja, w której przykładowo, określając cenę poszczególnych towarów wchodzących w skład zestawu, podatnicy często stosują proporcjonalne obniżenie ceny – cena każdego towaru zestawu jest obniżana o tyle samo procent – nie ma wątpliwości, że jest to prawidłowe postępowanie. Przykładowo, jeśli łączna cena brutto towarów sprzedawanych osobno, poza zestawem wynosi 13 zł, na którą składa się ciastko w cenie 5 zł brutto (stawka VAT 8 proc.) i kawa w cenie brutto 8 zł (stawka VAT 23 proc.) to cena sprzedaży towarów sprzedawanych w zestawie powinna kształtować się następująco. Jeśli cena zestawu brutto to 10 zł (rabat wynosi 23 proc.) to na tę kwotę składa się ciastko w cenie brutto 3,85 (stawka VAT 8 proc.) i kawa w cenie brutto 6,15 zł (stawka VAT 23 proc.).

Ministerstwo podkreśla, że w przypadku braku możliwości odniesienia się do ceny sprzedaży poszczególnych towarów w zestawie – w szczególności, gdy jeden lub więcej z tych towarów nie jest sprzedawany poza zestawem (nie figuruje samodzielnie w zwykłej ofercie sprzedaży), nie ma przeszkód, ażeby podatnik odniósł ceny sprzedaży (brutto) poszczególnych towarów do ich cen nabycia (netto)/kosztu wytworzenia towaru.

Nieprawidłowy sposób określania podstawy opodatkowania

Za niedopuszczalne natomiast uznaje Ministerstwo Finansów praktyki manipulowania podstawą opodatkowania VAT przy sprzedaży towarów w formie zestawów, polegające na sztucznym zawyżaniu ceny towaru opodatkowanego stawką obniżoną VAT, przy jednoczesnym zaniżaniu ceny towaru opodatkowanego stawką podstawową VAT, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Ewidentny przykład, zdaniem MF, w celu zobrazowania procederu manipulowania podstawą opodatkowania: Cena sprzedaży towarów sprzedawanych poza zestawem: bandaż cena brutto 1 zł (stawka VAT 8 proc.) i kosmetyk cena brutto 100 zł (stawka VAT 23 proc.) – łączna cena brutto towarów sprzedawanych osobno to 101 zł. Cena sprzedaży towarów w zestawie promocyjnym: cena brutto zestawu 90 zł (10 proc. rabatu): bandaż cena brutto 85 zł (stawka VAT 8 proc.) i kosmetyk cena brutto 5 zł (stawka VAT 23 proc.). Przedstawiony powyżej scenariusz stanowi przykładowe schematy praktyk optymalizacyjnych, które w praktyce gospodarczej mogą występować w różnych obszarach działalności gospodarczej – w skład zestawów mogą wchodzić rozmaite rodzaje świadczeń, w tym usługi.

Ostrzeżenie MF

Ministerstwo Finansów informuje i ostrzega, że w przypadku towarów i usług sprzedawanych w zestawach, nieproporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania stawką podstawową w stosunku do podstawy opodatkowania stawką obniżoną naraża podatnika na ryzyko sporu z organem podatkowym, ponieważ tego rodzaju rozwiązania optymalizacyjne mogą zostać uznane przez organy podatkowe (po dokonaniu analizy całokształtu okoliczności faktycznych) za praktykę stanowiącą nadużycie prawa, w szczególności w kontekście zmiany ustawy o VAT, w której z dniem 15 lipca 2016 r. wprowadzono definicję nadużycie prawa.

Resort przypomina, że przez „nadużycie prawa" rozumie się dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (art. 5 ust. 5 ustawy o VAT). W takim przypadku dokonane czynności wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa (art. 5 ust. 4 ustawy o VAT).

Ministerstwo Finansów ostrzega, że uznanie w konkretnym przypadku przez organ podatkowy stosowanego przez podatnika procederu za nadużycie prawa, będzie wiązało się z negatywnymi dla podatnika konsekwencjami związanymi z koniecznością zapłaty podatku VAT w wysokości, jaka byłaby należna, gdyby nadużycie prawa nie zostało dokonane, wraz z odsetkami i z sankcjami określonymi w ustawie o VAT. Resort wskazał także, że sposób wyceny zapasów i materiałów oraz ich ujmowania w koszcie wytworzenia produktów podlega ocenie przez audytora w toku badania sprawozdania finansowego. Stwierdzenie manipulowania cenami towarów sprzedawanych w zestawie, opisane powyżej, może prowadzić do uznania, że badany podmiot osiągnął nienależne korzyści podatkowe. Konsekwencją tego może być konieczność utworzenia rezerwy na zobowiązania związane z potencjalnym zakwestionowaniem tych korzyści przez organy podatkowe.

Resort zauważa, że manipulowanie podstawą opodatkowania poprzez sztuczną alokację cen towarów sprzedawanych w zestawach, w sytuacjach, gdy działania takie mają wyłącznie cel osiągnięcia korzyści podatkowej, uznawane jest również za nadużycie prawa przez polskie sądy administracyjne – przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1944/15, który dotyczył sprzedaży zestawów promocyjnych, w skład których wchodziły: książka oraz e-papieros.

Wiesława Moczydłowska